Koniec spółek komandytowo - akcyjnych

Jednakże w dniu 24 stycznia 2012 r. Minister Finansów sygnował projekt ustawy, skutkiem której będzie likwidacja korzyści podatkowych SKA, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2013 r. Aktualnie projekt ustawy znajduje się na etapie uzgodnień oraz uwag międzyresortowych.

Zapewne ustawodawca bardzo się spieszy więc przewidywalny termin trafienia ustawy do Sejmu, to koniec września bieżącego roku. Posłowie będą więc mieli mało czasu na solidne i wnikliwe zaopiniowanie zmian, ponieważ aby zaczęły one obowiązywać od 1 stycznia 2013r., ustawa zmieniająca musi być przyjęta m. in. przez Parlament, Prezydenta oraz ogłoszona w Dzienniku Ustaw do końca listopada. Czy Państwo zdąży? Raczej tak. Prawodawcy bardzo zależy na zatrzymaniu pieniędzy uciekających przez furtkę, którą poniekąd sam otworzył.

Jak wygląda opodatkowanie SKA obecnie?

Spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową, co sprawia, że nie jest ona podatnikiem podatków dochodowych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby fizyczne i osoby prawne będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo - akcyjnej.

W obecnym stanie prawnym, komplementariusz w spółce komandytowo - akcyjnej podlega  opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wspólnicy innych spółek osobowych. Jeżeli komplementariusz jest osobą fizyczną to przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Możliwe jest również zastosowanie podatku liniowego. Naturalnie występuje obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek. Podobnie jest w przypadku osoby prawnej posiadającej ten sam status.

Co zaś się tyczy akcjonariusza, kwestia opodatkowania była sporna. Ostatnie lata to ciągłe spory z organami podatkowymi. Istota sprowadzała się do tego, czy akcjonariusz powinien, tak jak to czyni komplementariusz, odprowadzać zaliczki na podatek, czy też czekać z zapłatą podatku do faktycznego otrzymania dywidendy. W toku sporu z Ministrem Finansów akcjonariusze wywalczyli przed NSA korzystną dla nich wykładnię prawa. Zgodnie z nią dywidenda akcjonariusza podlega opodatkowaniu w dniu jej faktycznego otrzymania. Spółka komandytowo – akcyjna dawała więc podwójną korzyść. Pozwalała na uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów oraz umożliwiała odraczanie terminu płatności podatku do czasu wypłaty. Spółka stała się więc atrakcyjną formą optymalizacji podatkowej, oferującą mniej więcej takie same korzyści podatkowe, co Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, a jednocześnie znacznie niższe koszty utrzymania.

Jak będzie wyglądać opodatkowanie spółek komandytowo – akcyjnych od dnia 1 stycznia 2013 r.?

Jak wspomniano powyżej, projekt ustawy spowoduje, że spółki komandytowo – akcyjne zostaną objęte przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowując status spółki osobowej. Opodatkowanie będzie jednak przebiegać tak jak w spółce z o. o. lub spółce akcyjnej.

Ministerstwo argumentuje omawianą zmianę łataniem luk prawnych, spajaniem systemu podatkowego, a przede wszystkim zwiększeniem wpływów budżetowych. Wskazuje się również na ochronę tzw. "sprawiedliwości podatkowej", która szczerze powiedziawszy wydaje się mieć do sprawiedliwości zwykłej i bezprzymiotnikowej, tak jak krzesło do krzesła elektrycznego. Ministerstwo dalej dowodzi, że "dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi". Ministerstwo nie mówi tego wprost, ale celem samym w sobie jest rozliczanie się spółki na bieżąco.

Jeśli ustawa zmieniająca wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2013 roku wszystkie spółki komandytowo – akcyjne będą opodatkowane tak samo jak spółki z o. o. lub spółki akcyjne. Nieważne będzie kiedy rozpoczęły swoją działalność i kiedy zaczął biec ich rok obrotowy. Istotą zmiany jest zatem dwukrotne płacenie podatku. Zapłaci go spółka (19%) oraz jej wspólnicy otrzymujący dywidendę (19 % osoba prawna; 19 % osoba fizyczna objęta podatkiem liniowym; 18 % lub 32 % osoba fizyczna objęta skalą progresywną). Zastosowanie znajdzie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadrzędnym celem zmiany będzie usunięcie transparentności podatkowej i objęcie spółki komandytowo – akcyjnej obowiązkiem wpłacania zaliczki miesięcznej w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z kolei kwoty wypłacone z zysku będą opodatkowane jeszcze raz, z tym, że podatek zapłacą wspólnicy. Znajdzie więc zastosowanie opodatkowanie dwupoziomowe – główna istota zmiany.

Nowelizacja a zasady konstytucyjne

Rozwiązanie przyjęte w projekcie zmian nakazuje spółkom komandytowo – akcyjnym zakończenie roku podatkowego przed 1 stycznia 2013 r. Oznacza to, że księgi rachunkowe powinny zostać zamknięte przed tym dniem. Sprawozdanie finansowe w takim wypadku będzie obejmowało okres inny niż ustalony przez spółkę. Taka regulacja stanowi dla konstytucjonalistów pole do rozważań w zakresie zasady ochrony interesów w toku. Przyjmuje się, że zasada ta każe formułować przepisy prawne, by możliwe było uszanowanie przedsięwzięć finansowych lub gospodarczych, rozpoczętych przez podatnika pod rządami przepisów prawa podatkowego poprzednio obowiązujących. Niewykluczone więc, że ustawa zmieniająca może być niezgodna z Konstytucją.

Nowelizacja a dyrektywa Rady 2011/96/UE

Dyrektywa Rady UE z dnia 30 listopada 2011 r. zastąpiła Dyrektywę Rady UE z dnia 23 lipca 1990r. (90/435/EW) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich.

Według dyrektywy zmieniającej ma ona zastosowanie do spółki z państwa członkowskiego. W przypadku Polski, w załączniku podkreślono, że chodzi o spółkę akcyjną oraz sp. z o. o. Jawi się więc niedoskonałość polskiego ustawodawcy, który „wciąga” spółkę komandytowo - akcyjną pod regulacje podatkowe osób prawnych, ale w przypadku wypłaty przez nią dywidendy spółce dominującej, zwolnienie wynikające z dyrektywy może nie znaleźć zastosowania. Ustawa nowelizująca wprowadza wprawdzie zapis, że przez udział w zysku osoby prawnej rozumie się również udział w zysku spółki niebędącej osobą prawną podlegającej podatkowi dochodowemu, ale sam akt wspólnotowy stanowi inaczej. Biorąc pod uwagę rzetelność wymaganą od ustawodawcy najpierw należałoby zmienić zapisy wspomnianej dyrektywy. Nie wydaje się, aby urzędy skarbowe kwestionowały zwolnienie, ale gdyby do tego doszło, to podmioty objęte jednakowym sposobem rozliczenia podatku, byłyby różnicowane ze względu na daną instytucję, ponieważ ustawodawca nie przewidział, że radykalna zmiana wymaga kompleksowej analizy. Implementacja może się więc okazać „ciekawą”, szczególnie z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym w zakresie równości podmiotów gospodarczych. To również dowód na to, że Ministerstwo działa doraźnie.

Nowelizacja a zasada współmierności kosztów

Koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, łączą się z kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Regulacja ta oznacza, że wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej powinien do swoich kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (pdof; pdop) doliczać koszty z udziału w spółce. W wyniku wejścia w życie zmian wydatki będą rozliczane na poziomie spółki, co naturalnie uderzy w finanse jej wspólników.  Zaplanowane i wdrożone przez wspólników inwestycje będą więc nieaktualne w świetle ponoszonych kosztów, skoro będą one rozliczane na poziomie spółki. Odpowiedź na pytanie, czy ustawodawca pozwolił przygotować się przedsiębiorcom do nowej rzeczywistości w tak newralgicznym obszarze jakim jest prawo podatkowe jest oczywista.

Implikacje nowelizacji przepisów o SKA dla Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych

Jak było wspomniane, zalety spółki komandytowo - akcyjnej ujawniały się również w przypadku wykorzystania Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego jako akcjonariusza. Wielu podatników zainwestowało swe środki finansowe w utworzenie takiej właśnie formy optymalizacyjnej. W skrócie, transparentność spółki komandytowo - akcyjnej powodowała, że przychody nie były opodatkowane na poziomie Funduszu, ponieważ jest on z podatku dochodowego zwolniony. Podatek pojawiał się dopiero w przypadku wypłaty zysku uczestnikowi takiego Funduszu, będącym osobą fizyczną. Wprowadzenie do struktury jako inwestora spółki z kraju, z którym Polska ma korzystną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Cypr), powodowało zmniejszenie obciążeń podatkowych do 9% w przypadku wypłaty dywidendy z tej spółki polskiemu rezydentowi. Spółka ta w całej strukturze spełniała rolę podobną do „pośrednika”.
Takie rozwiązanie nie będzie już atrakcyjne po zmianach, bowiem zysk spółki komandytowo-akcyjnej rozliczony będzie właśnie na poziomie tej spółki. Transparentność, która być może niebawem zniknie, pozwalała więc na oszczędność 19 % podatku z działalności operacyjnej, jaki wystąpiłby np. w sp. z o. o.
Podsumowanie
Reasumując, warto więc postawić pytanie, dlaczego Ministerstwo wydając w maju interpretację ogólną po czterech miesiącach wprowadza tak radykalne zmiany. Mija się to celem takiego aktu, który powinien ujednolicać stosowanie prawa i chronić pewność obrotu. Wiadome przecież było, że przedsiębiorcy zaczną tworzyć spółki komandytowo – akcyjne lub przekształcać w nie dotychczasowe formy prowadzenia swej działalności.

Abstrahując od powyższego możliwość optymalizacji podatkowych przy pomocy omawianej spółki ulegnie ograniczeniu, co pociągnie za sobą istotny spadek jej atrakcyjności. Bogacenie się budżetu państwa to pozytyw, ale nie może się odbywać poprzez dorywcze uszczelnianie systemu podatkowego.

Nie wpływa to również dobrze na postrzeganie krajowego systemu prawa podatkowego przez zagranicznych inwestorów. Nie ulega wątpliwości, że w krótkim czasie możemy mieć do czynienia z dwiema jakże daleko idącymi zmianami, opartymi na odrębnych rozwiązaniach, a dotyczących tej samej instytucji.

Zmiany, szczególnie w prawie podatkowym, powinny być przygotowywane długofalowo, co powinno implikować ich rzetelność oraz możliwość przygotowania się przedsiębiorców do ich stosowania oraz planowania danych przedsięwzięć.
Warto zauważyć, że zamiast tak daleko idących zmian, które wymagają szeregu przepisów przejściowych, można było zastosować inne rozwiązania. Zobowiązanie akcjonariuszy do wpłacania zaliczek i przyznanie spółce statusu płatnika w tym zakresie, wydaje się bardziej racjonalnym pomysłem.

Robert Nogacki jest radcą prawnym, twórcą Kancelarii Prawnej Skarbiec, specjalizującej się w międzynarodowej optymalizacji podatkowej.